Авто        29 мая 2014        69         Комментарии к записи Автомобиль на предприятии: спорные вопросы налогового учета отключены

Автомобиль на предприятии: спорные вопросы налогового учета

Мало найдется на сегодняшний день предприятий, которых бы не касались вопросы, связанные с приобретением, содержанием, эксплуатацией и, наконец, с выбытием транспортных средств. Надо ли дожидаться регистрации в ГИБДД автомобиля, уже введенного в эксплуатацию, чтобы начать начисление по нему амортизации? Как определить срок полезного использования автомобиля для целей начисления налоговой амортизации, если этот автомобиль нельзя однозначно отнести к конкретной амортизационной группе? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данной статьи.

Регистрация и начало амортизации

Одним из спорных на сегодняшний день остается вопрос о том, имеет ли значение для начисления амортизации по транспортным средствам момент их регистрации в ГИБДД или органах Гостехнадзора. Напомним суть проблемы. Всем известно, что допуск транспортных средств к участию в дорожном движении на территории РФ осуществляется путем их регистрации и выдачи соответствующих документов. Об этом говорится в п. 3 ст. 15 Федерального закона № 196-ФЗ1. Как следует из п. 3 Постановления Правительства РФ № 9382, собственники (владельцы) автомобилей обязаны в установленном порядке зарегистрировать их в ГИБДД в течение пяти суток после приобретения. Пунктом 25 Административного регламента МВД3 определено, что максимальный срок совершения регистрационного действия с выдачей документов и регистрационных знаков устанавливается территориальным органом управления Госавтоинспекции субъекта РФ и не может превышать трех часов с момента приема заявления и подтверждения факта уплаты государственной пошлины. Исключение составляют случаи, когда принимается решение об отказе в регистрации автотранспортного средства или возникают форс-мажорные обстоятельства, не позволяющие совершать процедуры, предусмотренные данным регламентом. В случаях, требующих дополнительных проверок, проводимых сотрудниками регистрационных подразделений, заявления рассматриваются в срок до 30 суток со дня их поступления. На практике нередко между вводом транспортного средства в эксплуатацию и регистрацией его в органах ГИБДД проходит значительное время.

Это могут быть ситуации, когда документы на регистрацию поданы вовремя, однако регистрационные действия ГИБДД, связанные с выдачей документов и регистрационных знаков, длятся более месяца, или ситуации, возникающие по вине самого собственника автомобиля, например когда пропуск пятидневного срока подачи документов обусловлен выбором страховой компании для заключения договора ОСАГО4. То есть автомобиль может быть введен в эксплуатацию в одном отчетном (налоговом) периоде, а документы на его регистрацию могут быть поданы в другом. Поэтому очень важно определиться, с какого месяца должна начисляться амортизация. Напомним, что в соответствии со ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. При этом в силу п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Исходя из положений ст. 130 ГК РФ автотранспортное средство является движимой вещью. Согласно п. 2 ст. 164 ГК РФ государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев. Необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на них законодательством не установлена. Постановление Правительства РФ № 938 регулирует порядок регистрации самого автотранспортного средства в государственных органах5. Учитывая изложенное, Минфин, к примеру, считает (см. Письмо от 13.06.2012 № 03-03-06/1/303), что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества – транспортному средству начинается в общеустановленном порядке: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, на основании п. 4 ст. 259 НК РФ. При этом расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ (так называемая «амортизационная премия»), признаются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации. В большинстве арбитражных споров на эту тему судьи придерживаются того же подхода, что и Минфин. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 05.05.2012 № А27-10607/2011 указал, что положения Федерального закона 196-ФЗ и Постановления Правительства РФ № 938 не регулируют порядок ввода объекта в эксплуатацию, возникновения права собственности на транспортное средство и начисления амортизации. Судьи пришли к выводу, что начало начисления амортизации не зависит от даты регистрации транспортного средства в соответствующих органах, транспортное средство в налоговом учете должно включаться в состав амортизируемого имущества в общем порядке – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию, независимо от момента регистрации его в органах Гостехнадзора. Аналогичное мнение высказал ФАС МО в Постановлении от 07.09.2010 КА-А40/10331-10, отметив, что регистрация транспортных средств в ГИБДД (Гостехнадзоре) является специальной и носит исключительно информационный (учетный) характер. Однако имеется и иной подход к данной проблеме: срок полезного использования в целях начисления амортизации не может начинаться ранее даты, с которой налогоплательщик вправе эксплуатировать принадлежащий ему автомобиль, то есть даты регистрации транспортного средства в органах ГИБДД или Гостехнадзора. Такого мнения придерживаются некоторые судьи (см. постановления ФАС ЗСО от 18.06.2010 № А27-19317/2009, от 03.05.2005 № Ф04-2522/2005(10706-А27-40)), и, по мнению автора, небезосновательно. В связи с этим, полагаем, во избежание возникновения споров с налоговыми органами и для уменьшения налоговых рисков необходимо, чтобы дата ввода в эксплуатацию транспортного средства и дата регистрации в органах ГИБДД (Гостехнадзора) приходились на один отчетный (налоговый) период.

К сведению Что касается прекращения начисления амортизации, здесь Минфин проводит четкую зависимость от момента снятия с учета. Например, в Письме от 21.07.2010 № 03-03-06/1/468 говорится, что амортизация может учитываться при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль при условии использования ТС в деятельности, направленной на извлечение дохода. Таким образом, начисление амортизации по транспортным средствам, находящимся на балансе организации, но снятым с учета в органах ГИБДД и Гостехнадзора, прекращается с месяца, следующего за месяцем снятия этих транспортных средств с учета.

Несколько слов о госпошлинах за регистрацию транспортных средств

Если организация приобретает транспортное средство, то за его государственную регистрацию она должна уплатить госпошлину. Согласно пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ пошлина взимается в следующих размерах: за регистрацию с выдачей госзнаков на автомобили – 1 500 руб. (на мототранспортные средства, прицепы, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины – 1 000 руб.); паспорта транспортного средства (ПТС) – 500 руб.; свидетельства о регистрации ТС 300 руб. Как видим, суммы невелики, однако и они вызывают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами на тему, куда относить расходы на уплату госпошлины. Здесь возможны два варианта: – учесть в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; – включить в первоначальную стоимость транспортного средства. На втором варианте настаивал Минфин аж в 2007 году (Письмо от 01.06.2007 03-03-06/2/101), и с тех пор на эту тему он не высказывался6. А вот судьи, наоборот, считают, что затраты на регистрацию автотранспорта не увеличивают его первоначальную стоимость, а учитываются в прочих расходах, так как регистрация в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности (постановления ФАС УО от 25.11.2008 № Ф098694/08-С3, от 30.01.2008 Ф09-57/08-С3). По мнению автора, сумма госпошлин не столь значительна, чтобы спорить на эту тему с налоговиками.

Если, к примеру, они настаивают на включении госпошлины в первоначальную стоимость автотранспортного средства, то лучше так и сделать. Однако отметим, что это возможно в случае, когда уплата госпошлины и регистрация в ГИБДД происходят в том же месяце, когда транспортное средство вводится в эксплуатацию.

Определение срока полезного использования

Нередко на практике у бухгалтера возникают сложности с определением срока полезного использования (СПИ) в силу того, что не ясно, к какой амортизационной группе относится то или иное транспортное средство. В каких ситуациях это бывает? Например, при покупке дорогих иномарок представительского или бизнес-класса. Или в случаях, когда транспортное средство не подходит по описанию ни к одной из десяти амортизационных групп, указанных в Классификации ОС7. Рассмотрим эти ситуации подробнее. …для дорогой иномарки Согласно Классификации ОС легковые автомобили относятся к третьей амортизационной группе, для которой установлен СПИ свыше трех до пяти лет включительно. Исключение составляют легковые автомобили большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса. Они относятся к пятой амортизационной группе с СПИ свыше семи до десяти лет включительно. Таким образом, легковые автомобили высшего класса независимо от объема двигателя должны попасть в пятую амортизационную группу (например, машина представительского класса Audi A8 3.0 TDI с объемом двигателя 2 496 см3, то есть менее 3,5 л). Вот здесь-то и начинается самое интересное. Что считать «высшим классом»? Нередко на практике налоговые органы готовы отнести к нему любую «чрезмерно дорогую», на их взгляд, иномарку. Их стремления понятны. Минимальный СПИ для пятой группы составляет 85 месяцев, тогда как для третьей – всего 37 месяцев. Это значит, что месячная сумма амортизации, начисленная налогоплательщиком по такому транспортному средству, будет более чем в два раза превышать сумму амортизации, рассчитанную налоговым инспектором, проводящим налоговую проверку. Как следствие – появление в акте по результатам налоговой проверки записи о доначислении налога на прибыль. Итак, каким же образом бухгалтер может разобраться, к какой амортизационной группе относится «дорогой» автомобиль? Что говорят по данному поводу «официальные лица»? К сожалению, разъяснений Минфина на этот счет нам обнаружить не удалось. Есть Письмо УФНС по г. Москве от 21.12.2011 № 16-15/123396@, где говорится следующее. Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-948 установлена классификация легковых автомобилей: особо малого класса, малого класса, среднего класса, большого класса, высшего класса.

При этом принадлежность автомобиля к определенному классу (от особо малого до большого) определяется по объему двигателя. Порядок определения принадлежности автомобиля к высшему (представительскому) классу ни данный классификатор, ни другие правовые акты не устанавливают. В этом случае налогоплательщик может воспользоваться рекомендациями, изложенными в Письме ГТК России от 26.02.1997 № 04-30/3515 «О классификации автотранспортных средств», согласно которым признаками автомобиля высшего класса следует считать репутацию марки, цену, габариты, мощность двигателя (рабочий объем, число цилиндров), разницу между данной и базовой моделью, наличие кузова, изготовленного по специальному заказу, бронированность, форму кузова (седан, лимузин), быстроходность, комфортабельность салона, наличие дополнительного оборудования. Таким образом, считают московские налоговики, отнести автомобиль к высшему (представительскому) классу можно путем сопоставления его характеристик с данными других автомобилей.

В каждом конкретном случае вопрос следует решать с учетом характеристик конкретного автомобиля. Нередко налоговые органы при проверке правильности отнесения дорогого авто к «нужной» амортизационной группе (о чем свидетельствует арбитражная практика) ссылаются на Методическое руководство РД 37.009.015-989. Как следует из приложения «И» к данному документу, класс автомобиля определяется по его длине. Однако и этот документ особой ясности в проблему не вносит: отнесение к классу F «люкс» (равно как и к классу E «большой») обусловлено размерами автомобиля – свыше 4,6 м. Однако машина может иметь длину более 4,6 м, но при этом «не тянуть» даже на бизнес-класс. Если в споре с организацией налоговая инспекция, предъявляя претензии, будет приводить этот документ, в качестве возражения можно сослаться на то, что Методическое руководство РД 37.009.015-98 не зарегистрировано в Минюсте и предназначено для использования в оценочной деятельности и при проведении независимой технической экспертизы.

Что касается арбитражной практики, примерами по данному вопросу она не богата. Так, в Постановлении ФАС ПО от 02.06.2011 № А72-6500/2010 рассматривалась спорная ситуация относительно определения СПИ для автомобиля представительского класса Volkswagen Phaeton. По мнению организации, спорный автомобиль относится к третьей амортизационной группе, поскольку объем его двигателя менее 3,5 л. Следовательно, СПИ составляет от трех до пяти лет, поэтому в налоговом учете СПИ в целях начисления амортизации определен как четыре года. Судьи, исходя из анализа Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 и Письма ГТК России от 26.02.1997 № 04-30/3515, посчитали, что данное основное средство относится к пятой амортизационной группе, тем самым поддержав налоговиков.

Приведем еще один пример – Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 17АП8900/2008-АК. В данном постановлении рассматривался спор между организацией и налоговым органом по поводу того, к какой амортизационной группе (третьей или пятой) относить следующие автотранспортные средства: Volvo S80, Mitsubishi Grandis 2.4, Volkswagen Multivan, объем двигателей которых менее 3,5 л (что не позволяет относить их к большому классу, поэтому организация включила эти авто в третью амортизационную группу). Однако длина этих транспортных средств превышает 4,6 м, что позволило налоговым инспекторам «приписать» их к большому классу, отнести к пятой амортизационной группе, пересчитать амортизационные отчисления за проверяемый период и доначислить налог на прибыль. Однако судьи с таким подходом не согласились. Они поддержали налогоплательщика, приведя следующие аргументы. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 устанавливает, что критериями отнесения транспортных средств к той или иной категории являются тип, класс автомобиля, объем двигателя и назначение. Указанные показатели проставляются в паспорте транспортного средства (ПТС) при регистрации в органах ГИБДД. Такие признаки, как репутация марки, автоматическая коробка передач, комфортабельность салона, стоимость автомобиля, нормативно не определены, носят оценочный характер, в связи с чем не могут быть использованы для определения амортизационной группы в целях налогообложения. Итак, если организация сомневается, к какой группе отнести «дорогущую» иномарку с объемом двигателя менее 3,5 л, то можно посоветовать обратиться с запросом к специалистам, например в дилерский центр, где приобретался автомобиль, и в запросе поинтересоваться, к какому классу относится транспортное средство. Если будет получен ответ, что машина – представительского класса, она будет относиться к пятой амортизационной группе. …для транспортного средства, не поименованного в Классификации ОС Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии с СПИ. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества на основании положений настоящей статьи и с учетом Классификации ОС. Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Об этом говорится в п. 6 ст. 258 НК РФ. Как быть, если технические условия и рекомендации изготовителя отсутствуют? В подобных случаях налоговые органы в ответах на частные запросы налогоплательщиков указывают на необходимость обращения с запросом в Минэкономразвития. На наш взгляд, при отсутствии технических условий и рекомендаций изготовителя налогоплательщик в качестве обоснования СПИ может использовать документ времен СССР – знаменитое Постановление 107210, действовавшее до вступления в силу гл. 25 НК РФ. В арбитражной практике есть масса примеров, где судьи поддержали налогоплательщиков, воспользовавшихся для определения СПИ данным документом. Так, в Постановлении от 05.05.2012 № А27-10607/2011 ФАС ЗСО рассматривал спор между организацией и налоговым органом по поводу установления СПИ для карьерного самосвала БелАЗ. Организация считала, что данное транспортное средство можно отнести к четвертой амортизационной группе, налоговая инспекция – к пятой. Судом было установлено, что в Классификации ОС такой вид основных средств, как «карьерные самосвалы» марки БелАЗ, не поименован. По его мнению, налогоплательщик, руководствуясь Постановлением № 1072, которым установлено, что к группе «Подвижной состав автомобильного транспорта» по шифру 50406 отнесены «карьерные самосвалы грузоподъемностью от 27 до 50 тонн» с нормой амортизационных отчислений 16,7% в год, правомерно определил СПИ продолжительностью шесть лет, что соответствует четвертой амортизационной группе в силу п. 3 ст. 258 НК РФ. Суд пришел к выводу, что карьерный самосвал БелАЗ правомерно отнесен организацией к четвертой амортизационной группе и правильно определен СПИ для расчета амортизации. При этом судьи указали: доводы налоговой инспекции о том, что в технических условиях СПИ не указан, не являются основанием для отнесения карьерных самосвалов марки БелАЗ к пятой амортизационной группе. Аналогичное мнение о возможности использования Постановления № 1072 для определения СПИ высказано в постановлениях ФАС ДВО от 29.12.2009 Ф03-5980/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2011 09АП-10737/2011-АК11. 1 Федеральный закон от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения». 2 Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации». 3 Административный регламент МВД России исполнения государственной функции по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним (приложение 2 к Приказу МВД России от 24.11.2008 № 1001). 4 Заключение договора ОСАГО является обязательным условием регистрации транспортных средств (п. 3 ст. 32 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»).

5 Отметим, что некоторые транспортные средства (тракторы, самоходные дорожностроительные и иные машины и прицепы) должны пройти регистрацию в органах Гостехнадзора. 6 Если не считать разъяснений относительно налогового учета госпошлины, уплачиваемой в других случаях, например за регистрацию права собственности на объект недвижимости (письма Минфина России от 08.06.2012 № 03?03?06?1/295, от 04.03.2010 № 03?03?06/1/113 и др.). 7 Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. 8 Утверждено Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359. 9 Утверждено Минэкономики России 04.06.1998. 10 Постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». 11 Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 16.09.2011 № А40-130812/10-127-755.  

Е. Л. Ермошина  эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»