Электричество        27 мая 2014        32         Комментарии к записи Универсальная модель для управления налоговой нагрузкой отключены

Универсальная модель для управления налоговой нагрузкой

Какие задачи решал автор: организовать эффективное управление налоговой нагрузкой компании.
За счет чего: Разработана математическая модель, позволяющая прогнозировать величину налогового бремени и оценивать степень влияния на нее различных факторов.
Проблема эффективного управления налоговой нагрузкой остается одной из самых актуальных для финансового директора на любом этапе жизненного цикла компании. Однако подробными расчетами из-за их трудоемкости занимаются далеко не все организации. В данном материале автор приводит методику оценки налогового бремени, используемую им на практике. На выходе данная методика дает показатель, характеризующий величину налогов, сборов и таможенных пошлин, которые уплачивает компания при перемещении товара от производителя или продавца до конечного потребителя.
Как правило, ключевой вопрос, возникающий у финансиста при расчетах: с чем сравнивать сумму уплачиваемых налогов при оценке фискальной нагрузки? Универсального ответа не существует. В качестве базы для сравнения практики используют такие показатели, как прибыль, добавленная стоимость, рыночная стоимость бизнеса и выручка-брутто (доходы). У каждого подхода есть свои преимущества и недостатки. Автор материала в качестве базы предлагает использовать наиболее объективный и простой (с точки зрения расчетов) показатель, включающий выручку от реализации (с НДС) и прочие доходы.
Стоит отметить, что компаниям, ведущим несколько видов деятельности с разными условиями налогообложения, есть смысл оценивать налоговую нагрузку отдельно по каждому направлению. Допустим, предприятие занимается оптовой и розничной реализацией детских товаров, и при этом еще продает векселя (полученные ранее в счет оплаты товара) с минимальной маржой. В этом случае при оценке налоговой нагрузки выручка от реализации векселей включается в состав доходов, а налоги по таким операциям будут минимальными, то есть величина налогового бремени будет искажена. Вопрос трансфертного ценообразования в данном материале не рассматривается.
Возможности модели
В основе модели лежит принцип конструктора, то есть можно добавлять, убирать и изменять различные компоненты, адаптируя оценку для компаний других отраслей, специальных режимов налогообложения, особенностей коммерческой деятельности. Мы рассмотрим торговую организацию, участвующую во внешнеэкономической деятельности. Если же ваша компания, к примеру, добывает полезные ископаемые, достаточно лишь добавить необходимые элементы для оценки влияния на фискальную нагрузку налога на добычу полезных ископаемых. А если организация перестанет быть участником ВЭД (по импорту сырья, товаров для перепродажи), из модели следует исключить элемент, учитывающий воздействие таможенных пошлин.
Модель позволяет проводить анализ чувствительности налоговой нагрузки, то есть прогнозировать значения налогового бремени в зависимости от изменения входящих параметров: структурных элементов выручки, валовой прибыли, себестоимости, масштаба инвестиций в периоде, налоговых и таможенных ставок, полезного и фактического сроков использования основных средств. Кроме того, использование модели помогает оценить влияние на налоговую нагрузку как отдельных факторов, так и их совокупное воздействие за счет выбора режима налогообложения, применения различных методов учетной политики, использования налоговых льгот, а также реализации коммерческой стратегии (формирование структуры ассортимента, определение географии закупок, выбор контрагентов, каналов реализации и т. д.). И, наконец, модель дает возможность оценить налоговое бремя как отдельной организации, так и группы компаний.
Стоит упомянуть и о том, откуда брать информацию для формирования модели налоговой нагрузки компании. С фактическими данными все просто: по начисленным налогам они берутся из налоговых деклараций, выручка от реализации и внереализационные доходы – из отчета о прибылях и убытках. Поскольку эти показатели отражаются в нем без учета косвенных налогов, к ним нужно добавить еще сумму начисленного (а не подлежащего уплате) НДС по данным налоговых деклараций за исследуемый период. Данные по выручке и внереализационным доходам можно получить из оборотной ведомости (кредит счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).
Прогнозные величины для определения налоговой нагрузки на предстоящий период (типовой вариант) финансовый директор может получить расчетным методом (сопоставлением абсолютных величин) из бюджета доходов и расходов, бюджета инвестиционных расходов (CAPEX) и бюджета закупок. Оценка сроков использования основных фондов (полезного и фактического) проводится на основе данных налогового (или бухгалтерского) учета, принимая во внимание прогнозные цифры из CAPEX на предстоящий период.
Определение налогового бремени
Перейдем к разработке модели для оценки налоговой нагрузки для торговой компании, закупающей продукцию за рубежом. Ниже приведены формулы расчета отчислений по основным налогам и импортным таможенным пошлинам:
VAT = (1 : (1 + Rvat) – K1 ? K2 ? K3 – Loe – Li) ? Rvat? PCUS = K2 ? K3 ? (1 + E) ? P? RcusNIP = Ls? Rnip? PAT = Rat? Ld? (q – w) ? PPT = [(P : (1 + Rvat) – NIP – AT – OT – S – D – OE – OC) : P – (K1 ? K2 ? K3)] ? P? Rpt
Где VAT – сумма НДС; Rvat – ставка НДС; K1 (LC/Exw) – коэффициент, показывающий влияние логистических и таможенных расходов; LC – себестоимость товара в ценах land-сost, то есть полная себестоимость товара с учетом логистических и таможенных расходов; Exw – себестоимость в ценах Ex-works (цена закупки на складе зарубежного производителя); K2 (Exw/FP) – коэффициент, отражающий влияние первоначальной наценки (mark-up); FP – выручка в первичных ценах реализации (без учета скидок с цены реализации конечным потребителям); K3 (FP/P) – коэффициент, характеризующий влияние скидок (mark-down); P – выручка от реализации товаров, работ, услуг (с НДС); Loe – коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов и иных составляющих (облагаемых НДС) в выручке с НДС; Li – масштаб инвестиций, то есть коэффициент, отражающий отношение инвестиционных расходов текущего периода (без НДС) к выручке с НДС.
CUS – сумма импортных таможенных пошлин; E – доля расходов до границы (доставка, страхование груза и т. д.) в процентах от цены закупки на складе зарубежного производителя; Rcus – ставка таможенной пошлины.
NIP – сумма страховых взносов во внебюджетные фонды; Ls – коэффициент, показывающий удельный вес начисленной работникам заработной платы в выручке (с НДС); Rnip – ставка страховых взносов.
AT – сумма налога на имущество организаций; Rat – ставка налога на имущество; Ld – коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в выручке (с НДС); q – средний срок полезного использования имущества; w – средний срок фактической эксплуатации имущества.
PT – сумма налога на прибыль; OT – величина прочих налогов и сборов; S – величина начисленной работникам заработной платы; D – величина начисленной амортизации; OE – сумма прочих расходов и иных составляющих (облагаемых НДС); OC – сумма прочих расходов и иных составляющих (не облагаемых НДС); Rpt – ставка налога на прибыль.
После некоторых преобразований итоговая формула определения относительной налоговой нагрузки организации (по отношению к выручке с НДС) будет иметь следующий вид:
ТВ = (VAT + CUS + NIP + AT + PT + OT) : P = K2 ? K3 ? (1 + E) ? Rcus + (1 : (1 + Rvat) –– K1 ? K2 ? K3 – Loe – Li) ? Rvat + Ls? Rnip + Ld? (q – w) ? Rat + Lot + [1 :(1 + Rvat) – Ls? Rnip – Rat? Ld? (q – w) – Lot – Ls – Ld – Loe – Loc – (K1 ? K2 ? K3)] ? Rpt
Где TB – относительная налоговая нагрузка компании (отношение суммы всех налогов и таможенных пошлин к выручке с НДС); Lot – коэффициент, показывающий удельный вес прочих налогов и сборов в выручке с НДС; Loe – коэффициент, отражающий удельный вес прочих расходов и иных составляющих (облагаемых НДС) в выручке с НДС. Loс – коэффициент, с помощью которого в расчете учитывается удельный вес прочих расходов и иных составляющих (не облагаемых НДС) в выручке с НДС.
При этом нужно помнить, что если выполняется неравенство:
[1 : (1 + Rvat) – Ls? Rnip – Rat? Ld? (q – w) – Lot – Ls – Ld – Loe – Loc – (K1 ? K2 ? K3)] < 0
То значение Rpt принимаем равным 0, чтобы исключить влияние полученного компанией убытка на налоговую нагрузку текущего периода. Кроме того, для упрощения расчетов по умолчанию считаем, что компоненты Loe и Loc содержат только расходы, то есть учитываются в полном объеме при расчете влияния налога на прибыль. Также примем, что все закупленные в отчетном периоде товары компания реализует в этом же периоде. В основе модели лежит представление о налоговой нагрузке компании как функции следующего вида:
TB = F (Km, Kr, D, Y, R)
Где Km – структурные элементы валовой прибыли (себестоимости); Kr – структурные компоненты выручки; D – масштаб инвестиций в периоде, то есть отношение инвестиционных расходов текущего периода (без НДС) к выручке с НДС; Y – средние сроки полезного использования и фактической эксплуатации основных средств; R – налоговые и таможенные ставки.
* Все приведенные налоговые ставки актуальны на конец 2012 года, на момент подготовки статьи.
Теперь подставим максимальные значения налоговых ставок*, за исключением фиксированных параметров. Взносы и отчисления в страховые фонды (далее – отчисления с фонда оплаты труда) составляют в нашем примере 30,2 процента (для зарплат, не превышающих 512 тыс. рублей в год**, с учетом страховых тарифов 1-го класса профессионального риска). Величину импортных таможенных пошлин примем равной 20 процентам.
Тогда модель примет следующий вид:
ТВ = 0,3215 + 0,0416 ? Ls + 0,8 ? Lot – 0,38 ? Loe – 0,2 ? Loc + Ld? (0,0176 ? (q – w) – 0,2) – 0,18 ? Li + K2 ? K3 ? (0,2 ? (1 + E) – 0,38 ? K1)
Финансовый директор торговой компании, используя приведенные в статье формулы, может без каких-либо затруднений управлять налоговой нагрузкой на бизнес. Остается лишь провести анализ чувствительности модели, оценив влияние на нее различных факторов. Для этого рассмотрим условный пример. Группа компаний «Статус»*** занимается одновременно несколькими направлениями деятельности. В IV квартале 2011 года акционеры решили диверсифицировать бизнес и организовать новое бизнес-направление «Аполлон», представленное сетью фирменных магазинов по продаже товаров для дома (мебели, посуды и прочего) европейских производителей. Далее нам предстоит рассмотреть несколько сценариев развития событий и оценить их влияние на налоговую нагрузку. Мы будем менять разные параметры по очереди, но ничего не мешает делать это одновременно – модель будет работать корректно.
** В 2013 году этот порог составит 568 тыс. рублей.
*** Названия компаний и бизнес-направлений условны.
Игра с параметрами
Рассмотрим ситуацию, при которой «Статус» открывает новое юридическое лицо (ООО «Орион») на общей системе налогообложения. Оно займется импортом и реализацией товаров из Европы. Используя модель, спрогнозируем типовую налоговую нагрузку (принятую за основу) компании «Орион» – она составляет 17,96 процента (см. табл. 1 и 2, графа «Типовая»). В нашем примере 2012 год – первый год существования проекта, поэтому при подстановке в итоговую формулу данных по инвестициям и амортизации принимаем, что Li = Ld? q.
Теперь оценим влияние изменяющихся налоговых и таможенных ставок.
Допустим, на российском рынке появляется производитель, который может предложить аналогичный по качеству товар по более привлекательной цене. Руководство холдинга решает отказаться от закупок в Европе, соответственно, «Орион» перестает быть участником ВЭД и больше не платит импортные таможенные пошлины и сборы, закупая товары на российском рынке. При этом ему удается сохранить коэффициент первоначальной наценки (К2) на прежнем уровне – в нашем примере эта величина составляет 0,29. Подставив данные в нашу модель, обнаруживаем, что налоговая нагрузка компании уменьшится (по сравнению с типовой) на 4,22 процента и составит 13,73 процента (графа «Вариант 1», табл. 1).
Теперь предположим, что компания изменяет ассортимент (например, заполняет товарную матрицу продукцией для детей) и применяет ставку НДС 10 процентов. Одновременно средняя таможенная ставка уменьшается до 10 процентов, а коэффициент влияния логистических и таможенных расходов (К1) принимает значение 1,16. Тогда налоговая нагрузка станет равной 13,88 процента (графа «Вариант 2» табл. 1).
Если же «Орион» найдет уникальную продукцию на российском рынке и решит не просто отказаться от импорта, но еще и превратиться в экспортера, ставка НДС по реализации будет равна 0, а налоговое бремя – 1,53 процента (графа «Вариант 3» табл.
1). При этом в вариантах 2 и 3 ставка НДС по прочим расходам и приобретению основных средств сохраняется на уровне 18 процентов. В варианте 3 считаем, что ставка НДС при закупке товаров также составляет 18 процентов.
Предположим, что «Орион» меняет штатное расписание, увеличивая долю ключевых высокооплачиваемых сотрудников и отказываясь от части низкоквалифицированных специалистов (считаем, что ФОТ при таком варианте не изменился). В этом случае компания добьется снижения эффективной ставки страховых взносов до 24 процентов. Например, отчисления с ФОТ трех сотрудников с зарплатой 20 000 рублей составят 216 000 рублей (20 000 руб. ? 12 мес. ? 30% ? 3 чел.), а одного работника, получающего 60 000 рублей в месяц, – 174 400 рублей [512 000 руб. ? 30% + (60 000 руб. ? 12 мес. – 512 000 руб.) ? 10%]. В этом случае налоговая нагрузка компании будет равна 17,45 процента («Вариант 4» в табл. 1). Если в НК РФ будут внесены поправки, исключающие налогообложение движимого имущества (торгового оборудования), фискальная нагрузка «Ориона» составит 17,66 процента («Вариант 5» в табл. 1). Кстати, подобная инициатива довольно часто звучит, когда речь идет о модернизации налоговой политики. По замыслу законодателей, это должно стимулировать обновление основных фондов.
Переходим к влиянию изменения структурных элементов валовой прибыли и выручки. Оптимизируя будущие расходы, менеджмент «Ориона» рассматривал возможность сокращения стоимости доставки товара от склада зарубежного производителя до склада компании в России и затрат на страхование груза. Для этого планировалось провести тендер и выбрать контрагентов с более выгодными тарифами. По предварительным оценкам, компоненты E (доля расходов до границы) и K1 (коэффициент, показывающий влияние логистических и таможенных расходов) могут принять значения 0,04 и 1,23 соответственно (против 0,05 и 1,25 в типовом варианте), а налоговое бремя увеличится на 0,2 процентного пункта и станет равным 18,15 процента («Вариант 1» в табл. 2).
Предположим, результаты маркетинговых исследований показали, что ценообразование «Ориона», применяемое при разработке финансовой модели проекта, не соответствует рыночным условиям. Чтобы не отпугнуть потенциальных покупателей в первый год развития торгового направления бизнеса и приобрести пул постоянных клиентов, менеджмент рассматривает возможность сократить первоначальный коэффициент наценки (mark-up) на 8 процентов. Наша модель показывает: это приведет к увеличению соответствующего коэффициента (K2) на 2,5 процентного пункта, а налоговая нагрузка в этом случае снизится до 17,11 процента («Вариант 2» в табл. 2). При этом структуру прочих коэффициентов валовой прибыли и выручки менеджмент оставил такой же, как в типовом варианте.
Для раскрутки проекта, обеспечения выполнения планов продаж и привлечения дополнительного трафика руководство компании также рассмотрело возможность предоставлять дополнительные скидки от цены покупателям в первый год работы сети. По прогнозам, это увеличит коэффициент mark-down (К3) на 8,78 процентного пункта. В результате налоговая нагрузка достигнет 17,29 процента («Вариант 3» в табл. 2) при сохранении других коэффициентов валовой прибыли и выручки в неизменном виде.
Если «Орион» станет использовать нелинейный способ начисления амортизации, коэффициент Ld, по расчетам, может увеличиться в 2,2 раза (до 9,3%). Тогда нагрузка станет равной 16,94 процента («Вариант 4» в табл. 2).
И, наконец, рассмотрим вариант, при котором компания оптимизирует штатное расписание. Это повлияет на коэффициент Ls (доля ФОТ в выручке) – он снизится на 3 процентных пункта (эффективная ставка отчислений с ФОТ осталась неизменной), а налоговое бремя достигнет уровня 17,83 процента («Вариант 5» в табл. 2).
Теперь проанализируем, какие факторы оказывают наиболее существенное влияние на размер налоговой нагрузки «Ориона». Для этого посмотрим, как изменилось бы налоговое бремя компании, к примеру, в случае законодательного увеличения налоговых ставок на 1 процентный пункт (см. табл. 3; расчеты приведены в «Дополнительном материале» по ссылке в конце статьи, файл Excel, лист «Анализ чувствительности 1%»). Судя по показателям, наибольшее влияние на налоговую нагрузку оказывает увеличение средней ставки таможенных пошлин. В этом случае фискальное бремя составит 18,34 процента.
Теперь оценим возможности аналитической модели при оптимизации нагрузки по предприятиям, входящим в группу компаний.
Использование нескольких юрлиц
Руководство холдинга рассматривает возможность изменения оргструктуры бизнес-направления «Аполлон». Группа «Статус» откроет две юридически не связанные компании на общей системе налогообложения – ООО «Орион» и ООО «Феличита». По замыслу, «Орион» должен стать держателем всех импортных контрактов с поставщиками (то есть участником ВЭД) и заниматься оптовой реализацией товаров компании «Феличита» (розничному оператору группы), на которую будут зарегистрированы все договоры аренды на торговые помещения и торговое оборудование. Структурные коэффициенты и распределение налоговой нагрузки по организациям представлены в таблице 4.
Из таблицы 4 видно, что типовая и интегральная (групповая) налоговые нагрузки (TB group) совпадают и равны 17,96 процента, то есть с точки зрения налоговой оптимизации нет разницы между открытием одной или двух компаний на общей системе налогообложения. Иными словами, налоговая нагрузка просто перераспределится между юридическими лицами, а ее общая величина на уровне группы остается неизменной. Отметим, что в случае оценки налогового бремени группы знаменателем в модели будет выступать внешняя выручка от реализации (то есть общая выручка за вычетом внутригрупповых оборотов).
Использование УСН
Рассмотрим еще один сценарий, который, однако, могут реализовать далеко не все компании в силу ряда законодательных ограничений – использование структур на упрощенной системе налогообложения (подробный список ограничений приведен в главе 26.2 НК РФ). Итак, менеджмент холдинга рассматривает варианты оптимизации налогового бремени за счет использования данного метода, то есть «Феличита» переводится на упрощенку и будет платить единый налог с разницы между доходами и расходами с начала года.
Однако, как показывают расчеты, «Феличита» не вписывается в ограничения по доходам. Тогда придется открывать еще одну организацию на спецрежиме – ООО «Навигатор», куда будет переведена часть арендных контрактов и оборудования. Если упрощенкой будут пользоваться и «Феличита», и «Навигатор», они получат несколько преимуществ. Во-первых, освобождение от уплаты налога на прибыль, налога на имущество, НДС (вместо них по ставке 6% будет облагаться разница между доходами и расходами). Во-вторых, в состав расходов будет включаться НДС по приобретенным товарам, работам, услугам. И, наконец, стоимость приобретения основных средств при таком режиме учитывается в составе расходов в полном объеме с момента ввода в эксплуатацию и полной оплаты. Расчет и «распыление» налогового бремени группы представлены в таблице 5.
* Значения показателей для всех перечисленных вариантов: Loc = 0%; Rnip = 30,2%; q = 5; w = 1.
Из этой таблицы видно, что интегральная налоговая нагрузка группы «Статус» снижается на 5,16 процентного пункта и равна 12,79 процента за счет снижения налогового бремени розничных операторов. Для компаний «Феличита» и «Навигатор» доля стоимости основных средств (списываемых на расходы) в выручке оценивается следующим образом: 3,4% ? (1 + 0,18) ? 5 лет = 20%, а TB group (12,79%) определяется так: 14,76% ?  [(1 ? 0,48 ? 1,28) : 2 + (1 ? 0,48 ? 1,28) : 2] + 3,78% : 2 + 3,78% : 2.
Корреляция между налогами
Оптимизация одних налогов зачастую приводит к изменению других и фискальной нагрузки в целом, поскольку зачастую они взаимосвязаны между собой. Рассмотрим такую корреляцию на примере отчислений с ФОТ и налога на прибыль.
Затраты на оплату труда – налоговая база для определения величины страховых отчислений, а также один из элементов, входящих в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, изменение ФОТ приводит к изменениям отчислений с него и налога на прибыль. Представить подобную взаимосвязь можно при помощи двух несложных формул:
?NIP = ?S? Rnip
?PT = – (?S + ?NIP) ? Rpt
Отсюда следует, что:
От значения дроби, стоящей в правой части последней из приведенных формул, будет зависеть эластичность налога на прибыль. Модель, выражающая связь между изменением абсолютной налоговой нагрузки в зависимости от изменений отчислений с ФОТ, имеет следующий вид:
Аналогичным образом могут быть построены схожие модели по другим налогам. Используя формулу, приведенную выше, можно оценить, при каком значении эффективной ставки отчислений с ФОТ (Rnip) изменение самого ФОТ не повлияет на налоговую нагрузку (при постоянной ставке налога на прибыль равной 20%), то есть когда выполняется следующее равенство:
?НН (Rnip = R; Rpt = 20%; ?S) = 0
Решение представлено на диаграмме (исходные данные приведены по ссылке в конце статьи, файл Excel, лист «Корреляция»). Анализ графиков функций позволяет определить интервал [0,24; 0,27], в котором находится проекция на ось абсцисс точки пересечения функций y = Rpt? (1 + Rnip) и y = Rnip. В этой «критической» точке (то есть при этом значении ставки отчислений с ФОТ) изменение фонда оплаты труда не окажет воздействия на налоговую нагрузку.
Для более точного расчета «критической» точки остается решить уравнение: Rnip = Rpt? (1 + Rnip) = 0,2 + 0,2 ? Rnip = 0,25, или 25%.
Диаграмма. Взаимосвязь между функциями y = Rpt? (1 + Rnip) и y = Rnip
Материалы для скачивания: FD_01-13_Work_Nalog. xls 155 КБ
Александр Капустин  финансовый директор ООО «Детская галерея “Якиманка”» (ГК «Детский мир»), эксперт журнала «Финансовый директор»