Обо всем        30 мая 2014        72         Комментарии к записи Восстанавливаем НДС по «экспортным» основным средствам отключены

Восстанавливаем НДС по «экспортным» основным средствам

Если товары (работы, услуги) участвуют в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, налоговые вычеты по ним налогоплательщик производит в особом порядке. Также Налоговый кодекс предусматривает специальные правила восстановления НДС по приобретениям, используемым в таких операциях. О том, в каких ситуациях и как необходимо восстановить НДС по основным средствам, участвующим во внешнеэкономической деятельности, а также в каких строках декларации по НДС их следует отразить, и пойдет речь.

Минфин уполномочен разъяснить…

В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ, вступившего в силу с 1 октября 2011 г., суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам (ОС), нематериальным активам (НМА) и имущественным правам, подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, в случае дальнейшего их использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога. Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по нулевой ставке. Данная норма вызвала много вопросов, поскольку формально требует восстанавливать суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. И никаких исключений в отношении ОС и НМА не делает. То есть при буквальном ее применении в отношении ОС и НМА, которые постоянно участвуют в операциях, облагаемых по ставке 0%, к вычету принять входной НДС вообще не удастся. Налогоплательщик будет постоянно восстанавливать принятые к вычету суммы в полном объеме. Минфину пришлось «доработать» норму и разъяснить порядок ее применения. Свою точку зрения финансовое ведомство выразило в письме от 1.06.2012 г. № 03-07-15/56, которое было доведено ФНС России до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков в незамедлительном порядке (письмо ФНС России от 14.06.2012 г. № ЕД-4-3/9782@). В разъяснениях идет речь о восстановлении НДС по ОС, однако, по нашему мнению, порядок, приведенный в нем, может применяться и в отношении НМА. Поскольку большинство операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, связано с экспортом товаров, чтобы не утомлять читателей повторами, будем называть их «экспортными операциями», а отгрузку товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, – «отгрузкой на экспорт». Итак, официальные правила восстановления НДС по «экспортным» операциям можно сформулировать следующим образом. Во-первых, НДС следует восстанавливать только по тем ОС, которые приобретались исключительно для использования на внутреннем рынке, т. е. для использования в операциях, облагаемых по ставке 10 и 18%, но в последующем стали использоваться для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке. Если сразу известно, что приобретаемое ОС будет использоваться в экспортных операциях, то налогоплательщик обязан «отложить» принятие к вычету НДС, относящегося к нему, до момента определения налоговой базы, облагаемой по ставке 0%. Как разъяснял Минфин России в своих предыдущих письмах, восстановление не заменяет раздельного учетавходного НДС, порядок ведения которого налогоплательщик устанавливает в учетнойполитике (письма Минфина РФ от 2.02.2012 г. №03-07-08/27, от 30.11.2011 г. №03-07-08/337). Во-вторых, требование о восстановлении относится только к «новым» ОС, т. е. принятым к учету начиная с 1 октября 2011 г. и позднее. В-третьих (самое главное!), восстанавливать нужно только часть НДС, а не всю сумму, ранее принятую к вычету. По мнению Минфина России, расчет налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. В-четвертых, восстанавливать НДС по «экспортным» ОС нужно только один раз. Восстановленный налог принимается к вычету в периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. И в случае дальнейшего использования основных средств в таких операциях «восстановленные» суммы налога, принятые к вычету, повторному восстановлению не подлежат.

Применяем на практике

Разберемся, как рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по ОС. 1. Определим долю использования ОС в экспортных операциях. Порядок ее расчета необходимо оговорить в учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). Представляется, что определение доли использования ОС в экспортных операциях следует производить так же, как и расчет «доли экспортных операций» при ведении раздельного учета НДС. Критериями для ее определения могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (письмо Минфина РФ от 17.03.2005 г. 03-04-08/51). В учетной политике целесообразно оговорить все детали расчета. Так, необходимо уточнить по итогам квартала или месяца, в котором происходит отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт, как налогоплательщик будет рассчитывать долю участия ОС в экспортных операциях. Учитывая, что, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (письмо от 22.07.2008 г. № 03-07-08/183), безопаснее выбрать именно такой вариант. Соответственно, рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по ОС, задействованным не только в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, удастся лишь в последний день налогового периода. Какие именно ОС используются в экспортных операциях, налогоплательщик должен определить самостоятельно. 2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, т. е. пропорциональную его остаточной стоимости. Для этого налогоплательщику сначала необходимо проанализировать, из каких затрат сложилась первоначальная стоимость ОС и какую сумму НДС по ним он фактически принял к вычету. Ведь если упрощенно, то под термином «восстановление» нужно понимать возврат в бюджет суммы НДС, которую налогоплательщик ранее правомерно принял к вычету. Далее в соответствии с разъяснениями Минфина РФ рассчитаем сумму налога, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости ОС (НМА) без учета переоценки. Ее можно определить по формуле: [(Остаточная стоимость ОС (НМА) : первоначальная стоимость ОС (НМА)] х сумма НДС, ранее принятая к вычету

Важно! В учетной политике следует уточнить, на какую дату налогоплательщик должен взять остаточную стоимость ОС для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению. Самый безопасный вариант – использовать в расчете остаточную стоимость ОС на 1-е число квартала, в котором произошла отгрузка на экспорт.

3. Полученный результат умножим на долю использования ОС (НМА) в экспортных операциях. 4. Зарегистрируем в книге продаж счета-фактуры на суммы восстановленного НДС. При восстановлении НДС в Книге продаж должны быть зарегистрированы счета-фактуры, по которым налогоплательщик когда-то принимал к вычету НДС. Поэтому эти документы (их реквизиты) необходимо найти. В Книге продаж они регистрируются на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 1 п. 14 разд. II Приложения № 5 к Постановлению Правительства РФ 1137), т. е. на сумму, определенную вышеприведенным образом. Расчет НДС, подлежащего восстановлению, производят в справке бухгалтера. Если первоначальная стоимость ОС или НМА была сформирована из не облагаемых налогом затрат (например, зарплаты рабочих, осуществляющих сборку ОС, процентов по кредиту, стоимости работ и услуг, осуществленных неплательщиками НДС и др.), то их также целесообразно указать в этом документе, а еще лучше, если будут приведены реквизиты договоров или счетов, подтверждающих отсутствие предъявленного поставщиком НДС. Такая информация пригодится при проведении налоговых проверок, чтобы у налоговых органов не возникло подозрений, что по части затрат на приобретение ОС налогоплательщик забыл восстановить НДС из-за того, что просто потерял счета-фактуры. Дело в том, что, по мнению Минфина России, при отсутствии счетов-фактур исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов, а в Книге продаж регистрируется справка бухгалтера (письма Минфина РФ от 2.08.2011 г. № 03-07-11/208, от 20.05.2008 г. № 03-07-09/10). То есть сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, при отсутствии счетов-фактур налоговый орган определит по формуле: Остаточная стоимость ОС (НМА) х ставка НДС, действующая в период применения вычетов. Поэтому лучше сразу обозначить, по каким затратам НДС просто не мог быть принят к вычету, а значит, и восстанавливать его не надо. 5. Отражаем в декларации. Сумма налога, подлежащая восстановлению, отражается в графе 5 по строке 100 раздела 3 налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина РФ от 15.10.2009 г. № 104н) в том квартале, когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт (письмо ФНС РФ от 15.09.2011 г. ЕД-4-3/15009). Восстановленный НДС налогоплательщик сможет принять к вычету на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%. Исключением являются случаи, когда НДС фактически уплачен за счет субсидий из федерального бюджета (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы восстановленного НДС при принятии их к вычету отражаются в декларации как обычные вычеты по налогу при экспорте. Так, если нулевая ставка НДС будет подтверждена, то сумма налоговых вычетов должна быть указана в разделе 4 (по графе 3) налоговой декларации (41.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС). А если на 181-й календарный день со дня экспортной отгрузки пакет документов не будет собран, вычет «восстановленного» НДС будет отражен в разделе 6 (по графе 4) декларации (43.4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

 Пример  В ноябре 2011 г. организация приобрела металлообрабатывающий станок стоимостью 1 180 000 рублей (в т. ч. 180 000 рублей НДС). Затраты на его доставку и установку составили 236 000 рублей (в т. ч. НДС 36 000 рублей). Основное средство приобреталось при помощи посредника, применяющего УСН и не являющегося плательщиком НДС. Стоимость услуг посредника (агента) по приобретению станка составила 30 000 рублей (НДС не предъявлялся). Соответственно, первоначальная стоимость станка составила 1 230 000 рублей: 1 000 000 рублей (цена приобретения) + 200 000 рублей (доставка и установка) + 30 000 рублей (вознаграждение посредника). Станок приобретался и использовался для изготовления продукции, облагаемой по ставке 18%. НДС в сумме 216 000 рублей: 180 000 рублей (приобретение станка) + 36 000 рублей (доставка и установка) – организация приняла к вычету.  В июле 2012 г. организация заключила внешнеторговый контракт и отгрузила свою продукцию на экспорт. Часть продукции была изготовлена на приобретенном в ноябре 2011 г. станке.  В учетной политике налогоплательщика установлено, что долю участия ОС в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, в целях определения суммы налога, подлежащего восстановлению, он определяет пропорционально стоимости отгруженных товаров на экспорт в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по итогам квартала.  Доля операций, облагаемых по ставке 0%, в III квартале 2012 г. составила 10%. Остаточная стоимость металлообрабатывающего станка на 1.07.2012 г. составила 1 143 900 рублей.  Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению по металлообрабатывающему станку, использованному при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%. Ее отразим в декларации по НДС за III квартал 2012 г.  Эта сумма составит 20 088 рублей: 

[(1 143 900 рублей (остаточная стоимость) : 1 230 000 рублей (первоначальная стоимость)] х 216 000 рублей (принятый к вычету НДС) х 10% (доля экспорта) Чтобы рассчитать, на какую сумму следует зарегистрировать в Книге продаж счета-фактуры, можно поступить проще и рассчитать «долю восстановления», которую будем применять к сумме, указанной в каждом счете-фактуре: Доля восстановления = (остаточная стоимость : первоначальная стоимость) х доля экспорта. В нашем примере она составит 0,093 или 9,3% от суммы ранее принятого к вычету НДС: [1 143 900 рублей (остаточная стоимость) : 1 230 000 рублей (первоначальная стоимость)] х 10% (доля экспорта). Соответственно, счета-фактуры по затратам, входящим в первоначальную стоимость металлообрабатывающего станка, будут зарегистрированы в Книге продаж на сумму: — 16 740 рублей (180 000 (принятый к вычету НДС) х 9,3%) – восстановление НДС по счету-фактуре, полученному от поставщика станка; — 3348 рублей (36 000 (принятый к вычету НДС) х 9,3%) – восстановление НДС по расходам на доставку и установку станка. По посредникам НДС не восстанавливается, т. к. посредник его вообще к оплате не предъявлял. Если организация будет продолжать внешнеэкономическую деятельность, то восстанавливать НДС по металлообрабатывающему станку больше будет не нужно. Как видим, официальные правила восстановления очень логичны, но сильно отличаются от правил, предусмотренных НК РФ. Будем надеяться, что законодатели в скором времени внесут соответствующие уточнения в «главный налоговый документ». Все-таки налогоплательщики должны руководствоваться нормами НК РФ, а не официальными разъяснениями Минфина…

Виктория Варламова — эксперт журнала «Московский бухгалтер»